25.08.2022 | Fachartikel

Verjährung von Erbschaftsteuer bei gewillkürter Erbfolge

Von RAin Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht 

In einer interessanten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.4.2022 geht es um die Verjährung einer Erbschaftsteuer. Im Ergebnis hat der BFH entgegen der Auffassung des Finanzamts bestimmt, dass die Verjährungsfrist mit dem Zeitpunkt einer Testamentseröffnung durch das Nachlassgericht zu laufen beginnt – auch wenn es Streit um die Erbeinsetzung gibt. Glück für den Großcousin im Streitfall: Erbschaftsteuer brauchte wegen Verjährung keine mehr gezahlt werden.

Foto: © iStock.com/Ulf Wittrock

Im Streitfall war der Erbfall bereits 2003 eingetreten. Die Finanzverwaltung hatte am 7.3.2018 Erbschafsteuer in Höhe von knapp 170.000 EUR gegenüber dem Großcousin der Verstorbenen festgesetzt und – wie auch das damit befasste Finanzgericht – eine Verjährung des Erbschafsteueranspruchs verneint. Umstritten war vor allem die Frage, wann der Erbe von seiner Erbeinsetzung durch Testament sicher Kenntnis erlangt hatte. Denn seine Erbeinsetzung war zwischen den insgesamt vier gesetzlich zur Erbfolge berufenen Verwandten der Verstorbenen heftig umstritten. Um es vorwegzunehmen: der BFH ist der Ansicht, dass – auch bei umstrittener Erbfolge – die Eröffnung eines Testaments durch das Nachlassgericht dazu führt, dass die im Testament als Erb*in eingesetzte Person sicher von der Erbeinsetzung Kenntnis erlangt und nicht erst nach Abschluss der Streitigkeiten bei Ausstellung des Erbscheins. Gut für den Großcousin, der nicht nur das Verfahren gewonnen hat, sondern Erbschaftsteuern in erheblichem Umfang einsparen konnte.

Was war geschehen?

Die 2003 verstorbene Erblasserin hatte durch Testament ihren Großcousin zum Alleinerben bestimmt; die gesetzlichen Erb*innen vertraten die Auffassung, dass die Erblasserin im Zeitpunkt der Ausstellung des Testamentes bereits testierunfähig gewesen sei, so dass das Testament unwirksam sei und gesetzliche Erbfolge gelte. Das damit befasste Nachlassgericht beschloss 2012 die Eröffnung des Testamentes; wegen der sich dann anschließenden Rechtsmittel wurde der Erbschein erst 2017 erlassen; am 7.3.2018 setzte das Finanzamt die Erbschafsteuer fest; eine Anzeige des Erwerbs nach § 30 ErbStG erfolgte weder durch den Großcousin noch durch den zwischenzeitlich eingesetzten Nachlasspfleger, obwohl Letzterer sogar von der Finanzverwaltung dazu aufgefordert worden war.

Praxishinweis: Die Testamentseröffnung erfolgt in der Regel durch Zustellung des eröffneten Testamentes. Persönliche Termine zur Eröffnung eines Testaments beim Nachlassgericht sind, und zwar nicht erst seit der Coronapandemie, in der Praxis völlig unüblich.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Erbschafsteueranspruch bei Bekanntgabe des Erbschaftsteuerbescheides am 7.3.2018 verjährt war. Mit der Verjährung des Steueranspruchs erlischt – anders als im Zivilrecht, in dem die Verjährung nicht zum Erlöschen des Anspruchs führt, sondern lediglich ein Einrederecht begründet – der Steueranspruch.

Verjährungsfrist und Beginn der Verjährungsfrist in Erbschafsteuersachen

Grundsätzlich gilt bei Erbschaftsteuer eine vierjährige Verjährungsfrist, die sich auf fünf Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung und auf zehn Jahre bei Steuerhinterziehung verlängert. Die Verjährungsfrist beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erbschafsteuer entstanden ist. Die Erbschafsteuer entsteht grundsätzlich mit dem Tod der Erblasserin/des Erblassers. Im Streitfall also mit Ablauf des Kalenderjahres 2003.

Verschiebung des Verjährungsbeginns bei Anzeige- und Steuererklärungspflichten

Ist eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die Verjährung abweichend von der allgemeinen Regelung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige erstattet beziehungsweise die Erklärung eingereicht wird. Bei der Erbschafsteuer besteht die Verpflichtung, den Erwerb gegenüber der Finanzverwaltung nach § 30 ErbStG anzuzeigen. Im Streitfall ist keine Anzeige erstattet worden.

Unterbleibt eine Anzeige oder wird eine Steuererklärung/Steueranmeldung nicht eingereicht, beginnt die Verjährung spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die (Erbschaft-) Steuer entstanden ist.

Danach hätte der Lauf der Verjährung mit Ablauf von 2006 begonnen (Eintritt des Todes: 2003 + drei Kalenderjahre = Verjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres 2006).

Hemmung der Verjährung, wenn keine sichere Kenntnis vom Erwerb von Todes wegen vorliegt

Diese Regelung in § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO könnte dazu führen, dass ein Erbschafsteueranspruch verjährt, bevor überhaupt deutlich wird, dass eine bestimmte Person die Erbschaft erhalten hat. Beispielsweise, wenn erst nach Ablauf der regelären Verjährungsfrist ein Testament auftaucht. Deshalb bestimmt § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO, dass der Lauf der Verjährung solange gehemmt ist, solange die erwerbende Person keine sichere Kenntnis vom Erwerb von Todes wegen hat.

Im vorliegenden Fall war umstritten, ob der Großcousin bereits durch die Testamentseröffnung oder erst durch Ausstellung des Erbscheins sichere Kenntnis von seiner Erbeinsetzung im Sinne des § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO erlangt hatte. Finanzverwaltung und Finanzgericht waren der Auffassung, dass erst durch die Ausstellung und Bekanntgabe des Erbscheins der Großcousin sichere Kenntnis von seiner Stellung als Erbe erhalten hatte.

Entscheidung des BFH

Der BFH sah das anders. Zwar reiche es nicht aus, dass eine Person von der Existenz eines Testament Kenntnis hat. Denn damit sei noch nicht sicher gesagt, ob es sich dabei tatsächlich um das jüngste Testament handelt. Denkbar sei, dass die verstorbene Person später eine davon abweichende Regelung getroffen hat. Werde aber ein Testament durch gerichtliche Entscheidung als wirksam eingestuft, trete damit sichere Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO ein, so der BFH in seinem Urteil vom 27.4.2022 (Az. II R 17/20). Die Testamentseröffnung durch das Nachlassgericht ist Ausdruck der Entscheidung des Nachlassgerichts darüber, dass das eröffnete Testament und die darin angeordnet Erbeinsetzung wirksam ist.

Das gilt auch dann, wenn gegen diese gerichtliche Entscheidung Rechtsmittel möglich sind bzw. Rechtsmittel eingelegt werden. Denn mit der Eröffnung des Testamentes kann die erwerbende Person dem Finanzamt den Erwerb, den Namen der verstorbenen Person und den Grund des Erwerbs anzeigen. Mehr bedarf es zu der Anzeige nicht. Die Verjährung soll nach Sinn und Zweck des § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO nur solange gehemmt sein, solange die erwerbende Person mangels Kenntnis von ihrem Erwerb keine Anzeige über den Erwerb beim Finanzamt nach § 30 ErbStG erstatten kann.

Praxishinweis: Zwar sind nicht alle in § 30 Abs. 4 ErbStG genannten Angaben zwingend zu machen, in der Praxis empfiehlt sich dies allerdings soweit möglich. Liegen zum Wert des Nachlasses noch keine Informationen vor, ist die Anzeige trotzdem innerhalb von drei Monaten nach Eintritt der Kenntnis von dem Erwerb vorzunehmen. Hier sollte aber ein Hinweis gegeben werden, dass weitere Kenntnisse, etwa zum Wert, derzeit noch nicht vorliegen. Liegt der Wert des Erwerbs unter den persönlichen Freibeträgen, sollte dies, wenn möglich, unbedingt in die Anzeige aufgenommen werden. Denn so lässt sich ggf. erreichen, dass die Finanzverwaltung davon absieht, zur Abgabe einer Erbschafsteuererklärung aufzufordern.

Ist die sichere Kenntnis eines Erwerbs von Todes wegen einmal erlangt, ist die Ablaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht. D.h., treten später Zweifel an der Wirksamkeit des Testaments auf, kann die Ablaufhemmung des §170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht wieder aufleben.

Hinweis: Bei Erwerben von Todes wegen ist es unerheblich, ob die Finanzverwaltung von dem Erbfall und dem Erwerb auf anderem Wege Kenntnis erlangt hat. Das geht, so der BFH, aus dem eindeutigen Wortlaut hervor. Anders ist es bei Schenkungen, wie § 170 Abs. 5 Ziff. 2 AO zeigt. Hier endet die Ablaufhemmung durch die Kenntnis der Finanzverwaltung von dem schenkweise erhaltenen Erwerb.

Im Streitfall war die Hemmung der Verjährung nach § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO durch die Eröffnung des Testaments mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Eröffnung des Testamentes bekannt gegeben worden ist, beendet worden. Die Testamentseröffnung erfolgte 2012, so dass die Hemmung der Verjährung mit Ablauf des Kalenderjahres 2012 endete. Der Steueranspruch war somit nach Ablauf weiterer vier Jahre, also mit Ablauf des Kalenderjahres 2016 verjährt und damit erloschen.

Achtung! Im vorliegenden Fall hatte der BFH keinen Anlass für eine leichtfertige Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung gesehen, ohne näher zu begründen, weshalb dafür keine Anhaltspunkte vorlagen. Möglicherweise lag dies an der Einschaltung der Nachlasspflegschaft. Deshalb galt die allgemeine Verjährungsfrist von vier Jahren. Wer es aber absichtlich oder auch nur fahrlässig unterlässt, den Erwerb beim Finanzamt nach § 30 ErbStG anzuzeigen, muss damit rechnen, dass sich die Verjährungsfrist bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf oder bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert.

Nur Steuern, die noch nicht festgesetzt sind, können verjähren

Ist die Erbschafsteuer bereits durch Steuerbescheid wirksam festgesetzt, kann sie nicht verjähren. Wer also gegen die Festsetzung eines Erbschaftsteuerbescheids Einspruch einlegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt, kann sich nicht auf Verjährung berufen, selbst wenn sich das Finanzamt zur Bearbeitung des Einspruchs eine lange Auszeit nimmt und erst Jahre später darüber entscheidet. Allenfalls kann ein solcher Steueranspruch verwirkt sein. Allerdings sind die Anforderungen an eine Verwirkung hoch. Langer Zeitablauf ist dafür in der Regel nicht ausreichend. Deshalb ist in der Praxis genau zwischen den Fällen, in denen es noch nicht zu einer Steuerfestsetzung und solchen nach Steuerfestsetzung genau zu unterscheiden. Nur Steuern, die noch nicht festgesetzt sind, können verjähren; festgesetzte Steuern jedoch nicht!

Zusammenfassung:

Steueransprüche und mithin auch Erbschafsteueransprüche erlöschen nach Eintritt der Verjährung; sie dürfen dann nicht mehr festgesetzt werden. Die Verjährungsfrist beträgt regelmäßig vier Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre und bei Steuerhinterziehung zehn Jahre. Da der Erwerb von Todes wegen dem Finanzamt innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis vom Erwerb anzuzeigen ist, beginnt die Verjährungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige erstattet wird, spätestens mit Ablauf von drei Kalenderjahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erbschafsteuer entstanden ist, zu laufen. Soweit decken sich die Regelungen im Erbschafsteuerrecht mit den Verjährungsregelungen anderer Steuerarten.

Da es jedoch im Erbrecht vorkommen kann, dass ein Testament erst Jahre nach dem Todesfall gefunden wird, wird durch § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO angeordnet, dass die Verjährung gehemmt ist, solange die erwerbende Person keine Kenntnis von ihrem Erwerb hat. Der BFH hat nun entschieden, dass sichere Kenntnis von einem Erwerb im Sinne des § 170 Abs. 5 Ziff. 1 AO erlangt wird, wenn das Testament gerichtlich eröffnet wird. Und zwar auch dann, wenn gegen diese Testamentseröffnung Rechtsmittel erhoben werden (können) oder Zweifel an der Wirksamkeit des eröffneten Testaments bestehen. Der Zeitpunkt der Ausstellung des Erbscheins ist dabei ohne Bedeutung. Entscheidend ist allein die gerichtliche Eröffnung des Testaments. Ebenso ist es ohne Bedeutung, wenn die Finanzverwaltung anderweitig von dem Erwerb von Todes Kenntnis erhält.

Achtung! Wer es absichtlich unterlässt, den Erwerb der Finanzverwaltung anzuzeigen, muss damit rechnen, dass sich die Verjährungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert.

* Über die Autorin:

Susanne ChristSusanne Christ ist Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht mit eigener Steuer- und Wirtschaftskanzlei in Köln. Sie ist langjährige Fachautorin der Haufe Mediengruppe und bei STB Web sowie Dozentin in den Bereichen Einkommen-, Umsatz- und Erbschaftssteuer. Außerdem ist sie Mitautorin des Kommentars „Nachfolgebesteuerung“ (Schmid, Hrsg.), der 2019 im Nomos Verlag erschienen ist. E-Mail: s.christ@netcologne.de